Urteil Nº 2C 306/2017 Bundesgericht, 03-07-2019

Date de Résolution: 3 juillet 2019
 
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_306/2017
Urteil vom 3. Juli 2019
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Bundesrichterin Aubry Girardin, Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Seiler.
Verfahrensbeteiligte
A.________ Ltd.,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Dr. Marcus Desax und/oder lic. iur. Robert Desax, Rechtsanwälte,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich.
Gegenstand
Pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2011,
Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich 1. Abteilung vom 31. Januar 2017 (1 VS.2015.6).
Sachverhalt:
A.
Die A.________ Ltd., X.________ wird für die direkte Bundessteuer ordentlich besteuert. Für die Kantons- und Gemeindesteuern hatte sie für das vorliegend relevante Steuerjahr 2011 den steuerlichen Status einer Holdinggesellschaft. Die A.________ Ltd. vereinnahmte und verbuchte im Jahr 2011 Lizenzeinnahmen von insgesamt Fr. 295'347'005.--. Davon entfallen Fr. 96'374'721.-- auf Länder, mit denen die Schweiz Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen hat und in welchen die Quellensteuerbelastung zwischen 5% und 12,5% betrug. Mit Antrag pauschale Steueranrechnung DA-3 vom 18. August 2014 machte die A.________ Ltd. einen Anspruch auf pauschale Steueranrechnung im Betrage von Fr. 8'281'057.-- geltend.
Mit Entscheid vom 13. April 2015 gewährte das kantonale Steueramt eine Steueranrechnung von insgesamt Fr. 3'755'804.--. Dabei berechnete sie das Total der nicht rückforderbaren ausländischen Steuern in Anwendung von Art. 12 Abs. 2 der Verordnung des Bundesrates über die pauschale Steueranrechnung vom 22. August 1967 (SR 672.201; nachfolgend: PStAV oder Anrechnungsverordnung) mit Fr. 3'755'804.--, und den Maximalbetrag nach Art. 8 Abs. 2 PStAV mit Fr. 4'733'777.--.
B.
Mit Entscheid vom 4. August 2015 wies das kantonale Steueramt die gegen den Entscheid vom 13. April 2015 erhobene Einsprache ab.
Mit Entscheid vom 31. Januar 2017 wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die gegen den Einspracheentscheid vom 4. August 2015 erhobene Beschwerde ab.
C.
Mit Eingabe vom 16. März 2017 erhebt die A._______ Ltd. beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, der Rückzahlungsbetrag 2011 sei auf Fr. 8'281'057.-- festzulegen und die Differenz zum bereits bezahlten Betrag von Fr. 3'755'804.-- sei zu erstatten, somit im Betrag von Fr. 4'525'253.--. Am 17. März 2017 reicht sie eine "Ergänzung der Beschwerde" ein.
Die Vorinstanz verzichtet auf eine Vernehmlassung. Das Steueramt beantragt in formeller Hinsicht, die Beschwerde sei aufgrund übermässiger Weitschweifigkeit i.S.v. Art. 42 Abs. 2 i.V.m. Art. 42 Abs. 6 BGG zur Änderung zurückzuweisen. In materieller Hinsicht beantragt es die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
Das Bundesgericht hat am 3. Juli 2019 eine öffentliche Beratung durchgeführt. Es weist die Beschwerde ab.
Erwägungen:
1.
1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen einen verfahrensabschliessenden Entscheid einer kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist grundsätzlich gegeben (Art. 82 lit. a, Art. 83, 86 Abs. 1 lit. d, Art. 90 BGG).
1.2. Aufgrund von Art. 18 PStAV unterliegen die Entscheide über die pauschale Steueranrechnung den gleichen Rechtsmitteln wie die Entscheide über die Rückerstattung der eidgenössischen Verrechnungssteuer durch die Kantone (Art. 53 bis 56 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21]). Nach Art. 56 VStG kann der Entscheid der kantonalen Rekurskommission durch Beschwerde beim Bundesgericht angefochten werden. Der streitbetroffene Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich ist somit taugliches Beschwerdeobjekt (vgl. Urteil 2A.559/2006 vom 2. August 2007 E. 1.2, in: StE 2007 A 42 Nr. 2, StR 62/2007 S. 910).
1.3. Die Beschwerdeführerin ist nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf ihre Beschwerde ist einzutreten.
1.4. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über volle Kognition. Es wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht ist daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 140 III 86 E. 2 S. 89; 140 V 136 E. 1.1 S. 137 f.).
1.5. Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 139 I 306 E. 1.2 S. 308 f.), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 ff.).
1.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 97 und 105 Abs. 2 BGG). Als "offensichtlich unrichtig" gelten die vorinstanzlichen Feststellungen, wenn sie willkürlich erhoben worden sind (Art. 9 BV; allgemein zur Willkür in der Rechtsanwendung BGE 140 III 16 E. 2.1 S. 18 f., 167 E. 2.1 S. 168; insbesondere zu jener in der Beweiswürdigung BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht. Bei ungenügender Rüge und Begründung ist auf die Rüge nicht einzugehen (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 139 I 138 E. 3.8 S. 144).
1.7. Gemäss Art. 42 BGG haben die Rechtsschriften u.a. die Begehren und deren Begründung zu enthalten (Abs. 1) und ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt (Abs. 2). Übermässig weitschweifige Rechtsschriften können unter Ansetzung einer angemessenen Frist zur Verbesserung zur Änderung zurückgewiesen werden, verbunden mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt (Abs. 6 i.V.m. Abs. 5).
Die beiden Eingaben der Vertreter der Beschwerdeführerin umfassen insgesamt 126 Seiten, was insbesondere auffällt, weil der Umfang des angefochtene Urteil nur gerade 18 Seiten beträgt. Die Eingaben enthalten in erheblichem Umfang Wiederholungen des bereits vor der Vorinstanz Vorgetragenen sowie etliche Redundanzen. Sie bewegen sich damit an der Grenze des Zulässigen. Da sich aus der Beschwerde jedoch mit genügender Klarheit ergibt, welche Überlegungen der Vorinstanz die Beschwerdeführerin bestreiten will, ist ausnahmsweise auf eine Zurückweisung zur Verbesserung zu verzichten.
2.
2.1. Vorliegend stehen Lizenzeinkünfte im Bruttobetrag von Fr. 104'655'777.92 aus folgenden Ländern zur Diskussion: Ägypten, Algerien, Australien, Chile, China, Côte d'Ivoire, Ecuador, Estland, Frankreich, Griechenland, Indien, Indonesien, Iran, Israel, Italien, Japan, Kanada, Kasachstan, Republik Korea, Lettland, Litauen, Malaysia, Marokko, Mexiko, Neuseeland, Pakistan, Philippinen, Portugal, Singapur, Slowakei, Spanien, Thailand, Tschechische Republik, Tunesien und Vietnam.
2.2. Ist eine Person in der Schweiz aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig (Art. 3 und Art. 50 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 3 und Art. 20 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; ebenso § 3 und § 55 Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; 631.1]), ist ihre Steuerpflicht unbeschränkt (Art. 6 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 DBG; §5 StG/ZH und § 57 StG/ZH). Von der unbeschränkten Steuerpflicht erfasst werden auch Lizenzeinnahmen, die aus ausländischer Quelle stammen. Regelmässig unterliegen solche Kapitalerträgnisse schon einer Besteuerung im Quellenstaat, was zu einer Doppelbesteuerung führt.
2.3. Die Beschwerdeführerin hat für die genannten Lizenzeinkünfte pauschale Steueranrechnung im Betrage von Fr. 8'281'058.84 verlangt. Die Vorinstanzen haben den Betrag, soweit er nicht die - voll besteuerten - Lizenzerträge aus Frankreich (Fr. 211'340.25) und Italien (Fr.1'281'838.55) betrifft, also von Fr. 6'787'880.04, um zwei Drittel auf Fr. 2'262'626.68 gekürzt. Dies ergibt einen Betrag von Fr. 3'755'805.48 (gekürzter Betrag plus Anteile Frankreich und Italien).
Streitig und zu prüfen ist, ob sich der Umstand, dass ausländische Lizenzeinnahmen in der Schweiz aufgrund des Holdingstatus der Beschwerdeführerin nur mit der direkten Bundessteuer besteuert werden, auf die pauschale Steueranrechnung auswirkt bzw. ob die anwendbaren DBA die vorgenommene Kürzung der nicht rückforderbaren ausländischen Steuern um zwei Drittel gestatten. Zu diesem Zweck ist zunächst die Kürzung des Anspruchs auf pauschale Steueranrechnung bei Nichtbesteuerung durch Kanton und Gemeinde nach internem Recht darzustellen (E. 3), bevor die Verträglichkeit mit den DBA untersucht wird (E. 4 und 5).
3.
3.1. Gemäss Art. 2...

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